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一、引 言

二戰(zhàn)后，美國和西方各國建立了同盟，通過推動同盟內(nèi)部的經(jīng)濟合作和融合，促進(jìn)經(jīng)濟一體化。這一方面是他們需要合作對付第三世界人民的覺醒和反抗；另一方面是有共同的基督教文化基礎(chǔ)；還有對過去兩次世界大戰(zhàn)相互爭斗的反思。其主要手段之一，是在同盟內(nèi)部逐步加大開放經(jīng)濟主權(quán)，推動商品和資產(chǎn)的流動，形成了以跨國公司作為主要壟斷企業(yè)，控制各國市場的經(jīng)濟模式。但也帶來了很多問題，其中之一是跨國公司利用國家間的稅制差異，和各國相互之間缺乏協(xié)調(diào)，設(shè)計出巧妙的公司結(jié)構(gòu)，合理規(guī)避稅收。

其最早設(shè)計出來的避稅方法是基于不同國家的公司所得稅率差異，例如，美國的公司所得稅率高達(dá)35%，而愛爾蘭的公司所得稅率僅有12.5%，將企業(yè)贏利轉(zhuǎn)移到低所得稅國家，就可以減少交納所得稅。更巧妙的方法是利用兩國稅法在征稅對象上的差異，從而完全避免納稅【1】。其原理在于美國稅法征稅的對象是美國注冊的公司，而愛爾蘭稅法的征稅對象則是在愛爾蘭的收入，如果其收入不是來源于愛爾蘭人的消費和采購，則不征稅。將海外贏利轉(zhuǎn)移到設(shè)置在愛爾蘭的子公司，就避免交所得稅。早在1980年，蘋果公司在美國上市前，就在愛爾蘭設(shè)立了三個子公司，如蘋果公司國際運營公司。蘋果公司利用其在愛爾蘭的國際運營公司采購在中國的富士康等公司生產(chǎn)的手機等產(chǎn)品，加價轉(zhuǎn)售給其設(shè)在他國的銷售公司，從而將利潤留在了愛爾蘭公司，卻不需要向任何國家交所得稅。例如，蘋果公司設(shè)在愛爾蘭的國際運營公司在2010年的收入是220億美元，但繳納的稅款僅有0.1億美元，如果計算稅率，則不到0.05%，幾乎等于不交稅。

蘋果公司最早推出這種避稅方法【2】，常被稱為“雙愛爾蘭夾荷蘭三明治”避稅法【3】。2012年4月美國紐約時報報道了蘋果的避稅方法【4】，引起廣泛關(guān)注。諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主、美國經(jīng)濟學(xué)家約瑟夫·斯蒂格利茨在接受媒體采訪時也毫不客氣地表示【5】，蘋果公司的這種避稅方式根本就是一種欺詐行為。2013年5月美國國會參議院舉行聽證會，就“海外避稅”問題，對美國蘋果公司的高管們進(jìn)行質(zhì)詢。5月20日參議院有關(guān)工作組向外界發(fā)布了一份報告，公布蘋果公司在2009-2012年間少繳稅款440億美元。蘋果公司在歐盟也采用類似的手段，歐盟和歐洲各國政府都對蘋果公司開出巨額罰單，其中歐盟罰款就高達(dá)130億歐元（約968億人民幣）。

國內(nèi)主流媒體對蘋果在西方的避稅案和避稅方法進(jìn)行了廣泛報道。學(xué)術(shù)界也深入研究了蘋果等西方公司的避稅方法。但卻很少有人研究蘋果公司在中國的避稅。2013年5月10日《法制日報》報道說，中國消費者權(quán)益保護(hù)法學(xué)研究會就蘋果公司涉嫌違法經(jīng)營問題召開座談會，與會專家指出【6】，蘋果公司在中國的活動存在重大違法問題；在我國銷售應(yīng)用程序從未交納過關(guān)稅。但是，專家們很少關(guān)注蘋果公司在中國銷售產(chǎn)品時的交稅問題。

2016年6月初《21世紀(jì)經(jīng)濟報道》公開披露了蘋果電子被列為嚴(yán)重失信企業(yè)這一消息，其原因是其2014年《財務(wù)狀況》、《批發(fā)和零售業(yè)商品購進(jìn)、銷售和庫存》報告中的數(shù)據(jù)存在較大差錯，違反《中華人民共和國統(tǒng)計法》第七條。國家統(tǒng)計局北京調(diào)查總隊對蘋果電子處以警告和罰款的行政處罰。財政部曾在2015年的會計信息質(zhì)量檢查公告中透露，2014年各地財政部門調(diào)查各類違規(guī)問題，截至2013年底，蘋果電腦貿(mào)易（上海）有限公司少計收入87.99億元，少繳稅款4.52億元。相反，最近幾年，國家稅務(wù)總局一直將蘋果公司列為納稅信用A級企業(yè)，視為最好的納稅企業(yè)。

近年來，蘋果公司在財務(wù)年報中披露，每年在中國的銷售額高達(dá)500億美元左右，每年利潤高達(dá)200億美元左右【7】，但蘋果公司向中國繳納的稅收，從稅務(wù)部門公布的2014-1016年所交納的稅款來看，每年不到10億美元【8】，僅從所得稅應(yīng)交稅款來看，就存在巨大的缺口。本文根據(jù)蘋果公司公布的中國銷售業(yè)績和利潤等數(shù)據(jù)，估算蘋果公司最近六年應(yīng)交的稅款以及少交的稅額。

二、蘋果公司及其在中國的經(jīng)營活動

蘋果公司是喬布斯等人1976年4月1日在美國加州成立的一家電腦公司，最初是利用其他公司生產(chǎn)的硬件組裝電腦，開發(fā)操作系統(tǒng)等軟件，對外捆綁銷售，成為最早個人電腦，興盛一時，1980年底公司在美國上市。由于蘋果公司采用封閉模式運作，缺少應(yīng)用軟件，在八十年代初遭遇其他電腦公司競爭后，就節(jié)節(jié)敗退，到九十年代初市場份額就降低到5%。2001蘋果公司推出數(shù)碼音樂播放器后，開始走向成功，2007年推出智能手機，十分熱銷，幾個月后蘋果就成為世界第三大移動電話供應(yīng)商。此后不斷推出新型智能手機，引領(lǐng)智能手機潮流，成為世界上贏利能力最強的公司。其主要經(jīng)營策略是選擇市場上硬件產(chǎn)品，設(shè)計手機等電子產(chǎn)品，捆綁公司設(shè)計的操作系統(tǒng)和軟件，請代工廠生產(chǎn)，對外銷售。這與個人購買零件組裝電腦并無本質(zhì)不同，蘋果的優(yōu)勢是將各類零件整合到一個很小的系統(tǒng)上。

早在2001年，蘋果公司在上海投資成立獨資的蘋果電腦（上海）貿(mào)易有限公司（以下簡稱蘋果中國公司），負(fù)責(zé)中國境內(nèi)的產(chǎn)品銷售。此外，生產(chǎn)蘋果公司產(chǎn)品的代工廠主要在中國境內(nèi)，通常由蘋果公司設(shè)計和確定零配件，由臺灣富士康公司利用其在在中國開設(shè)的工廠生產(chǎn)產(chǎn)品，再賣給蘋果國際銷售公司，由銷售公司轉(zhuǎn)賣給世界各地蘋果銷售公司，由它們完成對消費者的銷售。蘋果中國銷售公司雇傭的人員很少，主要依賴合作的中國經(jīng)銷商代銷。但是，中國作為蘋果公司三大主要市場之一，利潤率比歐美兩大市場高得多。例如，蘋果公司在華銷售約占蘋果四分之一，但利潤卻占蘋果三分之一左右。

三、蘋果公司在中國應(yīng)交稅款估算

首先蘋果公司在中國的營銷活動中的避稅，與其他國家是不同的，沒有通過愛爾蘭加價轉(zhuǎn)移利潤，而是蘋果中國銷售公司直接從富士康公司采購，然后在中國市場銷售獲利的，本文根據(jù)政府公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，對此進(jìn)行了分析論證。其主要原因是蘋果公司產(chǎn)品是在中國境內(nèi)生產(chǎn)，如果通過愛爾蘭的營運公司進(jìn)口，則需要向中國政府交納關(guān)稅和增值稅，上交稅款更多更透明，不容易避稅。中國對進(jìn)口手機等電子類產(chǎn)品征收10-30%關(guān)稅。按照我國海關(guān)的通知，自2012年4月15日起，對觸屏式移動電話的稅率是10%，ipod和計算機等電子產(chǎn)品的關(guān)稅稅率則是20%。2016.4.8開始，觸屏式移動電話和計算機的稅率是15%，ipod等視頻和音頻播放器的稅率則增加到30%。計算基準(zhǔn)是完稅價格，進(jìn)口貨物是以海關(guān)審定的成交價格為基礎(chǔ)的到岸價格（即貨物的CIF價）作為完稅價格。到岸價格包括貨價，加上貨物運抵中華人民共和國關(guān)境內(nèi)輸入地點起卸前的包裝費、運費、保險費和其他勞務(wù)費等費用。需要繳納的進(jìn)口增值稅=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅稅額+消費稅額）×增值稅率。增值稅率高達(dá)17%，使得繳納的進(jìn)口增值稅還要高于進(jìn)口關(guān)稅。此外，還要交城建稅等稅款。

從中國統(tǒng)計局公布的進(jìn)口數(shù)據(jù)來看，如表1所示，近7年來我國電話機的進(jìn)口額在10-30億美元之間，不到蘋果公司在中國銷售額的5%，僅相當(dāng)于蘋果手機銷售的十分之一。更詳細(xì)的進(jìn)口數(shù)據(jù)，包括各類手機甚至蘋果手機，需要付費查詢。有研究報告指出【9】，2016年我國進(jìn)口移動電話的總額僅有2.5億美元，與蘋果公司在中國的銷售額比可以忽略不計。這都說明，蘋果公司沒有通過愛爾蘭運營公司進(jìn)口加價轉(zhuǎn)移利潤。

蘋果電腦（上海）貿(mào)易有限公司是蘋果公司在中國設(shè)立的一家以批發(fā)零售業(yè)務(wù)為主的外資獨資公司。按照中國稅法要求，蘋果中國公司需要交納所得稅，城建稅和教育附加等稅款。對蘋果公司產(chǎn)品來說，增值稅稅率是17%，它等于銷售給消費者金額/1.17*0.17。對公司來說，它屬于替稅務(wù)部門代收客戶交納的稅，不計入銷售額，因此，計算增值稅額是為計算城建稅等所需要的中間數(shù)據(jù)。所得稅是公司報表利潤的25%，報表利潤是企業(yè)稅前利潤，是企業(yè)收入減去各項費用。城建稅和教育附加兩項總和是增值稅的10-12%，對蘋果公司來說，是12%。蘋果公司也許可以用專利使用費和軟件費等形式，減少利潤，但一樣需要交納公司所得稅等，從而不影響納稅總額，甚至因進(jìn)口關(guān)稅而增加交稅。此外，蘋果公司還需要繳納一些稅款，由于缺少公開數(shù)據(jù)，也就無法估算而忽略。

如表2所示，銷售額和贏利額都是蘋果公司對外公布的數(shù)據(jù)。其中贏利額應(yīng)是蘋果公司從中國市場獲得的稅后凈利潤，由于實際交稅很少，為計算方便和保守起見，本文看成是稅前利潤。表中2014-2016年交稅額是政府公開披露的數(shù)字，其他年份是根據(jù)相鄰年份交稅比例估算的。蘋果公司少繳的稅款等于應(yīng)交稅款減去交納的稅款。自2013年以來，蘋果公司在中國少繳的稅額，僅六年時間，就總共高達(dá)1599億元。最近四年來，每年都少繳300多億元稅款。

四、分析與討論

蘋果公司在中國并沒有通過愛爾蘭的運行公司的避稅措施來減少交稅少繳稅額。計算得到的蘋果應(yīng)交稅額和少繳稅額都非常大，這并非中國稅率高導(dǎo)致的。如果按照美國稅法和稅率，通過以下估算，可以看到，其應(yīng)交稅額更高。

美國是一個聯(lián)邦制國家，除聯(lián)邦政府征稅外，各邦還征收各種稅款，總共有80多種稅。聯(lián)邦政府主要征收關(guān)稅、公司和個人所得稅等，其中公司所得稅最高稅率，2018年以前為35%，2018年開始為21%。各邦稅率差別較大，其中消費稅是各邦向消費者征收的，稅率大多在6-12%之間，本文以平均值8%計算，但不計入公司交稅額中；州所得稅稅率是各邦自行制定的，大多在4-12%之間，本文以8%估算；財產(chǎn)稅是各地征收的，稅率大多在1-3%之間，本文以2%計算。此外，美國公司還需要為雇員交納工資稅，稅率是7.65%，由于美國工資收入占國內(nèi)產(chǎn)值在70%以上，此項稅款是美國很重要的稅收來源。但因蘋果公司在中國直接雇員很少，也缺少數(shù)據(jù)而難以估算，本文忽略了。

如表3所示，按照美國稅法計算，蘋果公司需要交納的稅款，從2016年最低228億元到2015年最高620.5億元，六年合計高達(dá)2639.4億元，比按中國稅法多770億元。今年美國稅改，將聯(lián)邦所得稅最高稅率從35%降低到21%，在此以前，按照美國稅法估算的蘋果公司每年交稅額是中國149%，即使是稅改后的2018年，仍然比中國大14.8%。其中2013年因缺少資產(chǎn)數(shù)據(jù)，無法估算資產(chǎn)稅，從而沒有計入資產(chǎn)稅，使得計算的2013年總稅款較低，比例略有下降。這是因為美國的所得稅，包括聯(lián)邦和州的稅率總計，在2018年稅改前高達(dá)43%，在稅改后仍然高達(dá)29%，均高于中國25%。

由于蘋果公司在中國少繳稅額少繳稅額要明顯大于西方，其在中國市場的稅后利潤率也比美國和歐洲市場大得多，如表4所示，在中國市場利潤率最高達(dá)到39.2%，而在歐洲市場平均利潤率僅有31.6%，最低時僅有30.1%。

雖然蘋果公司在國外避稅，已經(jīng)眾所周知了，然而，國內(nèi)卻很少關(guān)注其在中國的少繳稅額問題，政府雖然查處過，但從公開披露的信息來看，其處罰措施根本就是無關(guān)痛癢。例如，2014年查出蘋果公司在應(yīng)交增值稅上做手腳，稅務(wù)部門罰款蘋果公司5萬，這與蘋果公司每年在中國市場卷走的上千億利潤相比，根本不值一提。這哪里算得上是處罰？甚至可以說是縱容和鼓勵。

我們?yōu)槭裁匆v容和鼓勵蘋果公司少繳稅額，讓蘋果公司獲得更多利潤？從技術(shù)上看，作為世界上最大的通信公司，我國的華為公司掌握智能手機兩大核心硬件技術(shù)，處理器和通信，而蘋果公司基本不掌握硬件技術(shù)；就軟件設(shè)計來看，蘋果公司是為歐美市場專門設(shè)計的，其功能并不匹配中國用戶。由于美國市場主要通過通信公司銷售手機，直到不久前，蘋果手機只能支持單卡，根本不適合中國高端用戶大多使用多卡的需求；蘋果手機的漢字輸入功能只能用非常差來形容，因為少數(shù)并不罕見的漢字都無法輸入，例如，漢字“旵”。早期中文輸入功能更差，需要中國用戶把自己的手機盜版裝上第三方的更簡單易用的輸入法。蘋果手機雖然售價很高，其最高的成本支出往往是是顯示屏和外殼；其最新發(fā)布的手機iPhone XR性能比不上同一天上市的華為Mate 20 Pro，但在中國市場的價格卻高得多。蘋果手機的通信性能不佳，電池續(xù)航時間短等問題，時有發(fā)生。早期我國以2G網(wǎng)絡(luò)為主，手機訪問速度慢，不能訪問視頻資源，從而使其多媒體功能遜色很多。早期在中國銷售的蘋果手機還廣泛存在盜版問題，其原因是歐美用戶能在蘋果的在線商城下載各類應(yīng)用程序，但中國用戶就沒有這樣的便利，只能下載盜版軟件，由于盜版下載是沒有保證的，它有可能導(dǎo)致手機死機甚至徹底崩潰而不能工作，損失只能由用戶個人承擔(dān)。蘋果手機語音識別功能，是早期最有吸引力的賣點之一，銷往中國的早期產(chǎn)品幾乎無法使用，如果你有嚴(yán)重的中國口音的話，系統(tǒng)根本無法識別。

然而，蘋果手機在中國市場售價卻高于歐美市場，而且迅速獨霸中國高端手機市場，僅幾個月時間，獲得的利潤就超過同時期中國最好的手機廠商，后來甚至超過所有廠商利潤之和的數(shù)倍。根據(jù)售價計算的利潤率也明顯高于歐美市場，如以通行的投入計算利潤率，則遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過公認(rèn)的暴利基準(zhǔn)。蘋果公司通過少繳稅額，是其在中國市場的稅后利潤率高于歐美的重要原因之一。盡管蘋果公司在歐盟也采用類似的手段，但歐盟和歐洲各國政府都對蘋果公司開出巨額罰單，其中歐盟罰款就高達(dá)130億歐元（約968億人民幣）。因生產(chǎn)和銷售都在中國，蘋果公司在中國的逃稅，對中國政府來說，更透明清楚，卻不受懲罰。更為離奇的是，蘋果公司反而利用其交流平臺的壟斷地位，向中國用戶收費，被民眾稱之為蘋果公司稅，稅率高達(dá)30%，直到不久前因消費者意見太大，影響銷量，才不得不取消。

雖然蘋果公司產(chǎn)品大多是在中國生產(chǎn)的，但主要是最后的裝配，向中國支付的僅僅是裝配生產(chǎn)線上工人的勞動工資。按照美國學(xué)者提供的iphone4成本利潤構(gòu)成數(shù)據(jù)【10】，如表5所示，中國得到的勞動者工資為10美元，僅占銷售價格549美元的1.8%。雖然蘋果公司只是完成了設(shè)計和銷售，卻得到321美元，占銷售額的58.5%。而在中國市場，最低配置的iphone4售價高達(dá)4999元，以上市時的匯率計算，高達(dá)741美元。蘋果公司得到其中513美元，占69.2%，而中國所得僅占1.35%。如以最高配置的價格5999元計算，蘋果公司所得及占比就更高了。

蘋果的其他產(chǎn)品均類似，如表6所示，均以同型號最低配置計算，成本來自HISMarkit技術(shù)公司，中國上市價格是根據(jù)人民幣價格和央行公布的當(dāng)月平均匯率計算得到的美元價格，在美國市場，由于上市價格較低，蘋果公司所得比例較低，平均為65.3%；在中國市場的上市價格較高，平均為72.9%。

增值稅本是消費者支付的，由銷售者代為收繳，上交給稅務(wù)部門的，然而，蘋果公司從消費者手中征收了增值稅，卻通過境外網(wǎng)上銷售、不開發(fā)票【11】、隱瞞銷售額【12】等方法，不向中國稅務(wù)部門交納，從而少繳了中國消費者交納的增值稅。由于沒有公開披露的數(shù)據(jù)，人們無法估算其少繳增值稅的數(shù)額。但是，從其交納的稅款比例來看，很可能大部分銷售增值稅都沒有上交，按照應(yīng)交增值稅2440.2億元，以及生產(chǎn)成本抵扣和少繳稅額比例估算，少繳的增值稅高達(dá)1436.9億元；加上少繳稅額1598.7億元，蘋果公司在中國少繳稅額，總數(shù)高達(dá)3035.6億元。需要注意的是，蘋果公司銷售的產(chǎn)品價格，對外宣傳是含稅價格，包括了向政府繳納的增值稅，因此，不論其是否上交增值稅款，其銷售額都包括了消費者繳納的增值稅，蘋果公司都從中國消費者手中收取了增值稅。還有一種說法是政府公布的蘋果公司交稅額包括了蘋果公司代收的增值稅，按照這種說法，蘋果公司少繳稅款就更多了。

五、總 結(jié)

蘋果公司在中國利潤率比歐美市場高得多，雖然蘋果公司沒有使用在歐美市場常用的合法避稅手段，逃避歐美市場較高的稅款，但是，蘋果公司卻少繳各種稅款，包括消費者交納的增值稅，更進(jìn)一步增加利潤。本文估算，蘋果公司在最近六年在中國少繳稅額高達(dá)1599億元，此外，還可能少繳我國消費者交納的增值稅1437億元。蘋果公司通過這些活動，卷走了應(yīng)交稅款超過3036億元，這是對我國經(jīng)濟和人民利益的極大損害。

讓蘋果公司獲得較大利潤空間，就會具有更強市場競爭力，在技術(shù)和產(chǎn)品創(chuàng)新方面獲得競爭優(yōu)勢，就會對本土企業(yè)形成較大的競爭壓力，從而不利我國經(jīng)濟的發(fā)展。經(jīng)濟發(fā)展的根本目的是提高本國人民的生活水平，讓蘋果公司從我國少繳稅，等于侵占我國老百姓的利益，僅六年時間，就超過3000億元，相當(dāng)于蘋果公司所獲利潤一半。蘋果公司對我國技術(shù)等方面并無多少貢獻(xiàn)，其手機性能還比不上華為等公司產(chǎn)品，對我國消費者來說，同樣算不上貢獻(xiàn)。我國稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)查并追回蘋果公司少繳稅額包括少繳消費者繳納的增值稅等問題。

華為作為我國高科技企業(yè)的領(lǐng)頭羊，9月發(fā)布了一款頂級手機，沒有使用任何美國配件，在公認(rèn)的中國存在芯片短板方面，可以不依賴美國，成為美國對付中國和維護(hù)霸權(quán)的最大障礙。最近美國打擊華為可謂不遺余力，包括禁止華為任何產(chǎn)品進(jìn)入美國，還施壓其多個盟友禁止使用華為產(chǎn)品，最近又準(zhǔn)備禁止華為使用美國金融系統(tǒng)，以便打擊華為的采購和銷售；還發(fā)動輿論圍剿華為。我們不能放任美國打壓蘋果公司的主要競爭對手，中國的華為，卻讓蘋果少繳稅，甚至拿走我國消費者繳納政府的1400多億元增值稅，從而取得競爭優(yōu)勢。

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