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編者語：

《城鎮化大轉型的金融視角》一書從金融視角，沿著城市化這條主線索，同讀者分享了作者對城市化與房地產、城市化與經濟增長、城市化與資本市場等系列主題的研究成果。該書由巴曙松教授及楊現領博士所著，于2013年9月由廈門大學出版社出版發行，并榮獲第五屆中華優秀出版物獎（提名獎）。下文為書中摘編內容，敬請閱讀。

 

文/巴曙松；楊現領

 

    營改增是中國一次重要的稅制改革，與當前城市產業分工進一步細化，特別是在生產性服務業即將蓬勃發展的背景之下，稅改改革將進一步牽引中國產業轉型的步伐。

 

現狀評估：第三產業稅負已經大幅高于第二產業

 

營業稅VS增值稅

 

    增值稅是對生產、銷售商品或者提供勞務過程中實現的增值額征收的一個稅種；營業稅是以納稅人從事經營活動的營業額（銷售額）為課稅對象的一個稅種。在我國，增值稅的稅基大體相當于工業增加值和商業增加值，而營業稅的稅基為規定的9個行業取得的營業收入。

 

    對于增值稅的征收又分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人的標準是生產貨物、提供應稅勞務的納稅人，以生產貨物、提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發、零售的納稅人，年應征收增值稅銷售額超過50萬的，其他納稅人，年應稅銷售額超過80萬的。對于一般納稅人在計算應納增值稅稅額的時候，應當先分別計算其當期的銷項稅和進項稅額，然后以銷項稅額抵扣進項稅額之后的余額為實際應納稅額。而對于小規模納稅人的計算辦法，則按照簡易方法計算應納增值稅額，類似于營業稅，以銷售貨物和應稅勞務取得的銷售額為計稅依據，按照3%的稅率征收，連同價款一并向買方收取。

 

    繳納營業稅的行業大部分為第三產業。《中華人民共和國營業稅暫行條例》中規定的營業稅稅目9項為交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產，大部分屬于第三產業（商業除外，批發零售業繳納增值稅）。

 

    增值稅和營業稅均為流轉稅，是我國稅收的主體，占比總稅收超過40%。所謂流轉稅是對納稅人商品生產、流通環節的流轉額或者數量以及非商品交易額為征稅對象的一種稅收，流轉稅是商品生產和交換的產物，在我國主要包括增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。增值稅和營業稅分別為我國的第一、第三大稅收，2011年占比分別達到27%和15.2%。

 

    營業稅是地方性稅種，增值稅為分享稅（中央分享75%）。1994年實施的稅制改革，實行中央與地方的分稅，其中增值稅由于流動性較強，同時為了維護中央的權威，將增值稅的75%作為中央稅收；而營業稅由于稅基穩定，地方政府具有信息優勢，則將其作為地方稅種。

 

圖表1 營業稅VS增值稅

 

 

圖表2 中國稅收分成機制

 

 

中國第三產業稅負已經大幅高于第二產業

 

    首先，營業稅影響企業利潤率。

 

    增值稅是唯一流轉稅中的價外稅，會計單獨核算，只反映在資產負債表上，不直接影響企業利潤，消費者是實際負稅人。在全部的流轉稅種，只有增值稅是價外稅，由最終購買者承擔全部稅款。增值稅實行價外核算，銷項稅額和依法可以抵扣的進項稅額在企業的主營業務收入和成本費用之外的核算系統進行核算。增值稅的稅目為“應交稅費——應交增值稅項目”，該項目屬于負債類，不屬于損益類科目，不直接影響企業利潤。如下一個例子，某企業在購進應稅貨物100時，繳納的增值稅計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅）”17（100 x 17%稅率），同時將銷售貨物取得170元的增值稅計入“應交增值稅——應交增值稅（銷項稅）”，月末將未交的增值稅結轉。

 

圖表3 增值稅價外核算

 

 

    營業稅、增值稅不改變凈利潤絕對值，但是營業稅是價內稅，同時反映在企業的資產負債表和利潤表上，會降低微觀企業的凈利潤率。從稅收性質的角度來說，增值稅和營業稅都輸屬于間接稅，也就是說納稅人和負稅人不一致，稅收通過轉嫁，消費者是最終的負稅人。但是從會計核算的角度，計提營業稅時，計入“營業稅金及附加”，屬于損益類科目，同時增值稅單獨核算系統核算。從利潤表中可以看出“營業稅金及附加”是“營業收入”的扣減項，盡管營業收入中包含可以轉嫁的營業稅，稅收不會影響“營業利潤”的絕對值，但是卻是會影響企業的利潤率，影響企業在資本市場上的定價。

 

    其次，營業稅最大的缺陷在于重復征收，制約服務業的發展。

 

    微觀上，營業稅會隨著商品生產環節的增加而加大賦稅，最大的缺陷在于重復征收。以桌子生產商為例，假設在桌子的生產過程中一共會經過木材制造商、桌子制造商和桌子零售商三個環節的生產加工過程，每個環節分別增值20元，即木頭的原始價格為40元，經過三個環節的加工升值，最后以100元的價格賣給消費者。我們假設在這些環節中的營業稅率為5%，那么在每一個環節都會對全部銷售額征收營業稅，而增值稅則是“環環抵扣”，僅對每個環節的增值部分征收增值稅。以木材制造商將木材以60元的價格賣給桌子制造商為例，改環節木材制造商需繳納的營業稅為3元（銷售額60 x 營業稅率5%），而繳納的增值稅為3.4元（增值額20 x 增值稅率17%）。所有的環節完畢，對于一張桌子來說，實際繳納的營業稅為14元，大于增值稅額10.2元。

 

    營業稅對商品的稅負會隨著生產環節的增多而呈階級式增長。雖然我們營業稅的名義稅率（3%或者5%）小于增值稅的稅率，但是從以上例子看出，隨著生產環節的加大，營業稅的實際稅負是有可能高于增值稅率的實際稅負的。

 

    營業稅重復征收阻礙了產業分工。現代社會分工復雜，專業化程度越來越高，商品的生產要經過很多環節，如果一件商品經過10個環節，它就會被重復征收10次。由此看來，營業稅與現代社會專業化分工的要求格格不入。

 

圖表4 增值稅 VS 營業稅征收過程

 

 

圖表5 各產業稅負水平2003-2008年

 

 

    宏觀上，營業稅制約了第三產業的發展。宏觀上的表現為第三產業的稅負高于第二產業，同時在第三產業內部，特別是現代服務業的稅負遠高于增值稅。

 

    第三產業整體稅負在不斷上升，且已高于第二產業。雖然中國一直強調要發展第三產業，但近年來第三產業稅負總水平的上升已經是不爭的事實。第二產業稅負一直穩定在20%左右的水平，但是第三產業稅負逐年加重。從稅負水平上來看，雖然各個產業的稅負整體上呈現上升的趨勢，但是幅度是差異顯著。第二產業的稅負整體緩慢上升，自2002年19%的稅負水平上升至2008年22.3%；而與此同時，第三產業的稅負卻出現大幅上升，自2003年的14.5%上升至2008年的23.7%。在2006年之前都是第二產業的稅負水平較高，但是2006年之后發生了趨勢性的逆轉。

 

    從具體行業看，現代服務業，如租賃和商務服務業的稅負遠高于工業企業增加值稅負。從2007年的各個行業的稅負情況上來看，規模以上的工業企業增值稅稅負為11.7%。而在服務業領域中，有租賃和商務服務業（26.5%）、批發零售業（14.9%）、房地產業（14.6%）和建筑業（14.2%）的營業稅稅負都是高于增值稅稅負的。這里的增值稅稅負是用“規模以上工業企業應繳納增值稅對這類企業的工業增加值的比率”來度量的。之所以用“規模以上”的工業企業原因在于“小規模納稅人”的增值稅計稅方式實質上等同與營業稅的計稅方式，而“規模以上”企業是必定有權進行進項抵扣。營業稅稅負是用營業稅額與營業稅所對應部門[建筑業+第三產業-商業（批發零售業）]的增加值之間的比率來度量。而批發和零售雖然征收的是增值稅，但是其稅負依然是高于規模以上工業企業的增值稅稅負，是發生在增值稅范圍內的對服務業的歧視。

 

    出口不能退稅：勞務出國在外服務可以免征營業稅，但是在國內服務，還要交營業稅，削弱了我們外包服務業的競爭力。

 

圖表6 2007年分行業營業稅稅負和增值稅稅負比較

 

 

營改增的更重要意義在于將服務業納入了增值稅抵扣鏈條，刺激上游企業的服務購買需求

 

營改增可以視為增值稅改革的第二次浪潮。增值稅是改進的營業稅，自1954年法國首先實施增值稅制度以來，目前已有170多個國家和地區實行了該項稅種（主要工業國家中，除了美國）。

 

    營業稅轉型會完善稅制，良好銜接稅收鏈條。中國早在1979年就引入增值稅，但是當時只在機器制造業與農具制造業這兩個產業實施，所涉及的產品種類很少，主要是自行車、縫紉機和電扇。大規模的增值稅改革始于1994年，那時增值稅基本包含了第二產業（除建筑業外）與商業（含批發零售業）。但是1994年的改革在增值稅范圍內留下兩大問題：一個是固定資產項不可抵扣；二是為生產所購置的服務不可抵扣。于是就存在了營業稅與增值稅并存的現象。就是增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業稅和營業稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅，都是不能抵扣的。

 

    為什么除了美國，僅中國存在營業稅？這里也存在中國的特殊國情，當時分稅制一個很重要的目的是希望增加中央政府占比全部財政收入的比重，計劃第一年中央財政收入占比在55%左右，之后每年增加一個百分點，直至5年后的60%；營業稅保留，改革的阻力來自于地方政府，因為營業稅是地方稅種，增值稅是分享稅，而且地方的分成僅25%，倘若一下子全部改為增值稅，那么地方政府的財政收入將會驟然減少，必然會引起社會的不穩定，所以為了平穩過渡，就存在了中國特有的增值稅、營業稅并存的奇觀。

 

    現在全國實施的是消費型增值稅。對于分稅制留下的第一大問題，國家也在逐步改革，現在固定資產已經可以完全抵扣，實施了消費型增值稅。早在2004年，國家在東北地區實施了由生產型增值稅轉消費型增值稅的試點，隨著試點工作的不斷完善，以及試點效果的顯著，隨之2009年，在全國范圍推開。據統計，自2009-2011年，增值稅轉型改革，累計減少稅收收入5000多萬余元，明顯減輕了企業稅收負擔。

 

圖表7 我國目前實施消費型增值稅

 

 

改革效果預估：釋放服務業發展空間

 

    營業稅改增值稅最大的意義不在于減稅，而是牽引中國產業轉型的步伐。

 

上海試點情況

 

    試點行業為交通運輸業和現代服務業等生產性服務業開展試點。在現行增值稅17%和13%兩檔的稅率基礎上，新增了11%和6%兩檔增值稅率。交通運輸業實行11%的稅率，研發和技術服務、文化創意、物流輔助和咨詢等現代服務業適用6%的稅率。

 

    上海試點以來，帶動了現代服務業的發展。自2012年1月1日在交通運輸業以及部分現代服務業實施營業稅改增值稅以來，上海市的服務業的發展空間得到了釋放，以現代服務業中的研發與技術服務為例，由于今年外需，特別是歐洲區經濟動蕩造成的出口大幅下滑，以及內部的房地產調控導致的內部經濟增速放緩，使得2012年的經濟發展同比1季度下滑了0.8個百分點，那么對于上海全部的社會服務行業今年1季度同比僅上升了6.2個百分點，比去年同期下滑了13.5個百分點，但是現代服務業中的研發與技術服務業同比上升了16.9%，在整個大經濟發展滯緩的背景下，僅比去年同期下滑了2.4個百分點。這里與上海的整體經濟結構調整有很大關系，當然也與2012年1月1號在該行業實施的營業稅轉增值稅有密切的關系。

 

圖表8 上海試點行業

 

 

微觀層面，企業的稅負增減情況

 

    對于微觀企業，此次營改增雖然整體要求是賦稅有所降低，但是并不是每個企業都賦稅下降，而是結構性的，是一個有增有減的稅制變化。對于一個微觀企業，需要綜合考慮企業本身的特性，同時結合上下游產業的特征來判斷最終的稅負的增減情況。

 

    納稅人可抵扣進項稅支出占比收入。首先要考慮納稅人可抵扣進項稅支出占比所取得收入的比重，如果納稅人存在大量不可抵扣進項稅的支出，則很有可能在改革之后出現稅負增加的情況。具體而言，這取決于：

 

    第一，企業實現增值額的大小。對于增值稅來說，其稅收額為增值額與相應的稅率的乘積，那么顯然作為稅基的增值額較大，相應的納稅額就增加。這樣一來，在全產業鏈條實行增值稅以后，分工的細化是必然的趨勢。

 

    第二，上游供應商的構成。在我國即使是營業稅改增值稅以后，也還是有小規模納稅人的簡易稅收方式，如果上游供應商大部分為營業稅納稅人或小規模納稅人，由于它們無法開具增值稅專用發票，那么就會造成抵扣困難，從而使稅負增加。

 

    第三，下游客戶構成。同樣地，如果下游客戶大部分為增值稅納稅人，那么改革后對方購買的應稅服務可以抵扣進項稅額，在客戶的增值稅降低的情況下，將可以擴大試點行業納稅人的經營空間，提高服務質量，反之，就會間接導致服務需求量的減少。

 

圖表9 微觀企業稅負增減情況

 

 

    以上游企業單因素為例，普通的銷售和生產型企業的稅負將下降，反過來促使上游的服務業的發展。就但此次的試點行業的營業稅轉增值稅，對于普通的銷售及生產型企業而言，它們本身就屬于增值稅鏈條體系之中，但由于原交通運輸業和部分現代服務業屬于營業稅的納稅體系，不適用增值稅條抵扣計稅方法，因此，之前從運輸行業或現代服務業無法取得增值稅專用的發票（除運輸專用發票外），對于從這兩個行業的企業中取得的費用發票是不能抵扣增值稅的銷項稅額，這變相加大了企業的稅負，形成了重復征稅。改革后，如果企業取得的相關費用發票產生的進項增值稅可以抵扣，可以很大程度上降低企業的稅負水平。如：企業某產品采購成本為100元，發生服務費用50元，其他服務費用20元，銷售價格為200元，通過以下表計算對比后，可以看出前后稅負差異。作為服務行業的下游廠商的的稅負降低勢必會帶動上游服務業的發展。

 

圖表10 營改增后普通銷售和生產型企業稅負水平

 

 

中觀層面，服務業發展空間的釋放、分工細化

 

    行業的變遷，服務業發展空間的釋放是服務業本身以及外部行業雙向刺激的必然趨勢。首先國家在設計稅制改變的時候的整體思路就是保證相關行業的稅負不增加以及略有下降的前提，那么即使是最短期的情形，也會導致服務業的整體稅負下降。另外，其實從以上的例子我們就可以看到對于原來就處于增值稅鏈條體系中的企業，在原來購入的服務業不可抵扣的情況下，很多的企業會選擇自己也生產相關的服務，但是在營改增之后，購入的勞務等都屬于增值稅的鏈條當中，相關的費用可以抵扣，那么顯然企業會選擇將自己原先并不擅長的業務外包，增加對上游服務業的需求，同時也使得整個產業的分工精細化。

 

圖表11 雙向刺激服務業的發展空間

 

 

    產業分工的細化，企業只做自己的專長，降低經營周期。從前面的分析可知，在增值稅的實施體制下，稅負水平與行業增加值成正比，在增值稅率政府給定的前提下，在市場選擇的結果下，納稅人會自然保留利潤最高的業務，將非專長的業務轉移給更有資源、技術的企業。從而，對全部的產業鏈條來說，比如是在成本可控的前提下，合理化拉長，同時高附加值行業將會逐漸減少。從財務的角度說，企業將非核心技術的業務外包，一來可以集中資源鞏固與強化自己的進入壁壘，同時將企業自身的經營周轉周期降到最低，在同樣的時間內多次掙錢。

 

    假使增值稅在全行業推開來，那么各個行業的受益情況大相徑庭，行業整體的稅負增減情況主要取決于該行業的增加值情況以及規定的新的增值稅率。

 

    在同一增值稅率下，從稅收中受益最大的行業將會是房地產行業，其次是建筑業和金融行業。如果基于2010年分行業增加值情況做了營轉增后，行業的稅負變化情況進行測算，且假設在現行實施的營業稅的行業全部開始征收增值稅，稅率為8%，那么和原來本行業繳納的營業稅相比，稅負降幅最大的是房地產行業，稅負降低了42%，其次是建筑業13.8%和金融業的0.6%；但是對于交通運輸、倉儲及郵電通信業，住宿和餐飲業來說，稅負卻是上升的。

 

圖表12 營轉增后8%稅率下行業稅負降幅（%）

 

 

    具體稅率有待政策的出臺，維持稅負不變情況下，房地產行業可實施14%的增值稅率，而交通運輸、倉儲及郵電通信業若要保持稅收大小不變，僅可實施4.2%的增值稅率。同地，也基于2010年的行業增加值，假使維持行業原征收的營業稅不變，那么房地產行業可實施的增值稅率最高，為13.9%，其次是建筑業9.3%、金融業8.0%，住宿和餐飲業為5.2%。雖然建筑行業的增加值是最大的，但是稅制轉變后，其可實施的增值稅率并非是最大的，主要的原因在于行業原征收的營業稅率的不一致性。世界各國的增值稅率長也是因經濟結構以及發展水平而千差萬別，如日本僅征收5%的增值稅，而法國則征收19.6%。

 

圖表13 不變稅負的增值稅率

 

 

宏觀層面，中央-地方分成率的倒逼改變、改變地方政府行為

 

    營業稅是地方的第一大稅種，增值稅是中央的第一大稅種。由于我國是采取的分稅制，不同的稅種在中央和地方之間有不同的分成率，造成了兩極政府不同的稅種結構，也使得地方政府發展有利于本地稅收的企業。以近兩年的數據為例，在我國以流轉稅為主體稅種的背景下，增值稅是中央的第一大稅種，2011年占比全部稅收的37.6%，而營業稅則是地方的第一大稅種，2010年，全部的地方稅收收入中，僅營業稅就占到了33.7%，而增值稅地方僅分得四成中的一成，占比地方全部稅收的15.9%。

 

圖表14 2011年中央稅收結構

 

 

圖表15 2010年地方稅收結構

 

 

    在增值稅分成比不變的前提下，從絕對量上看，此次營改增將大幅降低四川、江西、湖南、寧夏、吉林等省份的地方財政收入。從往年的數據看，由于我國地域遼闊，存在巨大的區域性差異，使得各地區的產業結構不一樣，各地對各稅種的依賴程度不一樣，光從絕對量上看，我國營業稅前五大的省市分別為四川、江西、湖南、寧夏、吉林，同時這些省份中本級財政收入對營業稅的依賴也一度超過了20%，尤其像寧夏、四川、西藏等省份的依賴度（營業稅/本級財政收入）均超過了30%，寧夏達到了36.6%。

 

    在增值稅分成比不變的前提下，從相對量上看，全面營改增將降低地方增值稅、營業稅之和的51%，同時下降幅度大的大部分為財政貧困地區，倘若分成比調至5:5，才使得地方稅收基本不下降。我們做如下測算：

 

    基本假設：（1）營改增在全行業實施；（2）改增值稅后，地方對增值稅的分成為25%不變，以及25-65%區間試算值；（3）這里采取將營業稅平移至增值稅的辦法，尚未考慮由于營業稅轉增值稅以后導致的可能造成的稅收下降的情況，但是由于財政部明文規定稅制改革的大方向是稅收保持基本不變或者略有下降，所以在我們暫不考慮也合理。即使考慮到稅制改革會使得稅負降低，那么本報告的測算是高估了地方政府的相關稅種，這樣的話地方政府的財政收入將會更加糟糕。

 

圖表16 各省份營業稅及占比本級財政收入

 

 

    測算結果：在保持增值稅中央-地方分成3:1的前提下，（1）轉制后稅收下降幅度平均超過了51%；（2）降幅最大的省市為海南、北京、西藏、四川、重慶、寧夏、廣西等，降幅均超過了53%；（3）在這些降幅較大的省市中，很大部分均為本身財政困難省市，這樣假使分成率不變，就更加導致了相應地區的財政狀況的惡化。在此，我們用個地區本級財政收入占比地區的GDP來衡量本地區的財政能力，發現影響最大的10個省份中，就有西藏、四川、寧夏、廣西和江西的財政能力是低于全國14.9%的平均水平的。（4）就分成率來說，據測算，地方的增值稅分成需達50%，才可使得全國地方本級收入的稅收保持基本穩定，同時，即使在5:5的分成率下，那些受影響較大的省市的稅收降幅依舊超過6%。

 

    綜合以上分析，可以初步認為試點地區營業稅作為地方性收入是一項過渡性的措施，隨著“十二五”期間營改增的范圍和區域不斷擴大，以及試點工作的不斷成熟，預期增值稅的分成比例的調整是該項稅改措施的必然產物，為了保持地方財政的穩定，預計地方在未來的分成中將至少占比50%，但是時間窗口尚不確定。

 

    同時，營改增也會改變地方政府行為模式。政府作為市場主體的以部分，也有自己的行為目標，在我國分權制的背景下，地方政府為了最大化自己的收益（表現為財政收入的最大化），往往與中央政府的博弈不斷。在營業稅和增值稅同時存在的背景下，由于地方政府僅獲得增值稅的“小頭”，顯然地方政府就沒有動機去發展有利于增值額提高的行業與企業。在既定的稅收分成比例下，地方政府的最優決策就是大力鼓勵地方性企業增加營業收入，這就導致了地方政府不顧環境的污染、能耗的增加來發展可能的高營業規模的企業，也導致了產業結構的單一，要素資源向單個行業或者個別企業集中的趨勢，形成地方保護主義，不利于企業的競爭。相反，在全面實施增值稅之后，營業稅隨之消失，地方政府的最優行為也將改變，與中央政府的目標分歧減小。如此，地方政府沒有動機將要素資源優先分配給特別的行業，形成所有的行業在“陽光下自由競爭”格局。

 

圖表17 營轉增后地方稅收降幅（%）

 

 

圖表18 財政能力低于全國均值省市

 

 

一個探討：服務業發展有很長的路要走

 

    雖然我國第三產業占比由1994年的33%增加至2011年的43%，但是遠不及發達國家，甚至不及日本50年代水平，依舊有很長的路要走。近年來，我國的產業結構不斷優化，第三產業在國民產值中的比重不斷提高，在1990年占比31%，1994年占比33%，截至2011年我國第三產業占比已經達到了43%，17年間提高了10個百分點。但是這樣的結構還遠未達到發達國家的水平，國際比較來看，服務業，或者是“無煙工業”是衡量一個國家發展水平的重要標志，美國或者是日本等發達國家的縱向比較來看，第三產業的發展伴隨著國民經濟的同步發展。我國目前的第三產業占比低于美國上世紀80年代30個百分點，低于日本上世紀50年代13個百分點，一是說中國的服務業的發展還有很長的路要走，但是我們更多看到的是服務業發展的空間。當前服務業發展仍然面臨不少障礙。

 

    首先，土地成本較高。服務業門類眾多，行業千差萬別，把服務業用地都歸為商業用地，對部分服務業而言，有時公平。物流、研發等生產性服務業，具有一定的公共平臺性質，盈利水平較低。2009年物流業平均利潤率不超過10%，倉儲業為3-5%，運輸業也僅3%。而對高昂的商業用地，許多企業難以承受。

 

    其次，融資較為困難。授信評估辦法主要針對有形不動產導致貸款難。現行的授信評估方法更加適用于工業企業，主要針對有形不動產進行授信評估。但無論是傳統服務業企業還是現代服務業企業，其資產和核心競爭力往往是知識產權、品牌、人才等無形資產，能夠用于抵押貸款的有形固定資產較少，較難符合銀行授信條件

 

    再者，體制不完善。對于商貿等一般競爭性領域中普遍采取的連鎖經營、特許經營等組織形式，在我國目前還缺乏專門的行業性法律法規，只能使用或類推適用《商標法》、《合同法》和《專利法》等相關法律，不利于保護特許經營雙方的合法權益，對服務業良性擴張形成制約。（完）

 

（本文節選自巴曙松教授及楊現領博士著作《城鎮化大轉型的金融視角》，該書已于2013年9月由廈門大學出版社出版發行）

 

本篇編輯：黃澤娟